Tópico 6. RISCO DO AUDITOR E SUA RELAÇÃO COM A MATERIALIDADE E AMOSTRA DO AUDITOR

6.1. Risco de auditoria e sua avaliação

Uma das principais tarefas do auditor é obter evidência suficiente para expressar uma opinião de que as demonstrações financeiras sobre as quais o relatório do auditor é elaborado são elaboradas de acordo com a prática e os princípios geralmente aceitos e não contêm deficiências ou imprecisões significativas.

Dado que o auditor não confirma todas as transações realizadas pelo cliente, ele não pode fazer mais do que simplesmente emitir uma opinião com um certo nível de confiança em sua legalidade. Há sempre um certo risco de que alguma imprecisão significativa não seja detectada.

O risco empresarial na auditoria é que o auditor pode não receber a receita planejada da auditoria, receber um valor menor do que o planejado, incorrer em perdas devido à auditoria de má qualidade. Também pode ser definido como o risco de reclamações de clientes e outras partes interessadas nos resultados da auditoria, e o risco de perda financeira da prática de auditoria.

No sistema de regulação de auditoria, esta questão é considerada na Norma Federal de Auditoria nº 8 "Avaliação de Riscos de Auditoria e Controles Internos Realizados pela Entidade Auditada".

O risco de auditoria refere-se ao risco de o auditor expressar uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações financeiras contêm distorções relevantes. Ao mesmo tempo, o risco de auditoria inclui três componentes: risco inerente, risco do sistema de controle e risco de detecção.

O risco do auditor (risco de auditoria) também significa a probabilidade de que as demonstrações financeiras de uma entidade econômica possam conter erros materiais não detectados e (ou) distorções após a confirmação de sua confiabilidade, ou reconhece que contêm distorções significativas quando de fato não existem tais distorções no as demonstrações financeiras. É um critério de qualidade do trabalho do auditor, e sua avaliação é baseada em sua opinião profissional. O auditor deve usar seu julgamento profissional para avaliar o risco de auditoria e projetar os procedimentos de auditoria necessários para reduzir esse risco a um nível aceitavelmente baixo.

O risco inerente expressa a probabilidade de erros no sistema contábil antes de serem verificados pelo sistema de controle interno. Depende de especificidades do setor, operações raras e atípicas de uma entidade econômica.

O risco do sistema de controle expressa a probabilidade de erros significativos no sistema contábil contábil (financeiro) após a verificação pelo sistema de controle interno, ou seja, de fato, significa a avaliação do auditor sobre a eficácia do sistema de auditoria interna (controle) no empreendimento. Nunca pode ser absolutamente alto, pois parte das funções de controle é realizada pelo sistema contábil da empresa.

O risco de detecção expressa a probabilidade de o auditor não detectar erros. Seus componentes podem ser:

▪ risco de análise (o risco de que os procedimentos de análise não detectem erros significativos);

▪ risco durante verificações substanciais (o perigo de erros significativos não serem identificados durante a implementação de procedimentos de verificação);

▪ o risco de amostragem (o perigo de uma amostra de transacções para verificação não reflectir erros significativos).

O auditor deve levar em conta que existe uma relação inversa entre o nível de materialidade e o grau de risco de auditoria:

▪ quanto maior o nível de materialidade, menor o risco global de auditoria;

▪ quanto menor o nível de materialidade, maior o risco de auditoria.

O nível de risco de detecção está diretamente relacionado aos procedimentos substantivos de auditoria. Se o auditor precisar reduzir o risco de não detecção, ele deve:

▪ modificar os procedimentos de auditoria aplicados, prevendo aumento em seu número e (ou) alteração em sua essência;

▪ aumentar o tempo gasto na verificação;

▪ aumentar o volume de amostras de auditoria.

Ao avaliar os riscos, são utilizadas as seguintes gradações: alto, médio, baixo.

O auditor pode decidir aplicar em suas atividades mais gradações nas avaliações de risco do que as três acima, ou usar indicadores quantitativos (porcentagens ou frações de uma unidade) para avaliação de risco.

A avaliação do risco de controle, juntamente com a avaliação do risco inerente, influencia a natureza, a época e a extensão dos procedimentos substantivos de auditoria executados para reduzir o risco de detecção e, portanto, reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Mas mesmo que o auditor tenha que verificar todos os 100% dos saldos das contas ou transações similares de um determinado grupo, sempre haverá algum risco de não detecção, em especial, porque a parte predominante da evidência de auditoria apenas fornece argumentos em apoio de alguma conclusão, e não é exaustivo.

Os níveis avaliados de risco inerente e de controle não podem ser tão baixos que o auditor não precise executar nenhum procedimento substantivo. Independentemente dos níveis de risco inerente e de controle avaliados, o auditor deve realizar alguns testes substantivos de saldos contábeis significativos e grupo de transações.

Existe uma relação inversa entre o risco de detecção e o nível combinado de risco inerente e de controle. Se o auditor os considerar altos no agregado, então é necessário que o risco de detecção seja baixo, se durante o planejamento se verificou que o nível de risco inerente e o risco de controles são suficientemente baixos, o auditor pode aceitar um risco de detecção mais alto e ainda reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável.

Quanto maior a avaliação do risco inerente e de controle, mais evidência de auditoria o auditor precisa obter durante os procedimentos substantivos. Se os riscos inerentes e de controle forem avaliados como altos, o auditor precisa determinar se os procedimentos substantivos podem fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de detecção e, portanto, o risco de auditoria, a um nível aceitavelmente baixo. Quando o auditor determina que o risco de detecção com relação à afirmação da demonstração financeira não pode ser reduzido a um nível aceitavelmente baixo, o auditor deve expressar uma opinião com ressalva ou renunciar a uma opinião.

A avaliação do auditor dos componentes do risco de auditoria pode mudar durante a auditoria. Nesses casos, o auditor precisa fazer alterações nos procedimentos substantivos planejados com base em avaliações revisadas de risco inerente e de controle.

Se o auditor determinar que não é capaz de reduzir o risco de detecção a um nível aceitavelmente baixo em relação a itens significativos do balanço patrimonial ou a um grupo similar de transações comerciais, ele deve expressar uma opinião condicionalmente positiva ou renunciar a uma opinião.

Na prática, é bastante difícil calcular corretamente o risco de auditoria, especialmente porque a norma contém muitas incertezas e não fornece métodos de cálculo específicos, a interpretação mais aceitável e construtiva do risco de auditoria é sua interpretação como a probabilidade de erro de um auditor durante o auditoria.

Não existe uma maneira ideal de reduzir o risco de auditoria a zero, mas o auditor deve sempre se esforçar para reduzi-lo o máximo possível, levando em consideração todos os tipos de fatores ao planejar a auditoria.

6.2. Avaliação da materialidade (materialidade) na auditoria

O objetivo da auditoria das demonstrações financeiras é expressar uma opinião do auditor sobre a confiabilidade das demonstrações financeiras e a conformidade do procedimento de compilação de relatórios contábeis com a legislação da Federação Russa. Ao expressar sua opinião, o auditor usa a frase: “as demonstrações financeiras refletem de forma justa em todos os aspectos relevantes”. A avaliação da materialidade é objeto do julgamento profissional do auditor, que é considerado na Norma Federal de Auditoria nº 4 "Materialidade em Auditoria", segundo a qual a materialidade (materialidade) é o valor máximo permitido de um valor errôneo que pode ser demonstrado nas declarações e considerados como insignificantes, ou seja, não enganar os usuários do relatório.

A materialidade é entendida como a propriedade da informação contábil de influenciar as decisões econômicas de um usuário qualificado de tal informação.

As informações sobre ativos, passivos, receitas, despesas e transações comerciais individuais, bem como componentes do capital, são consideradas relevantes se sua omissão ou distorção puder afetar as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações financeiras (contábeis). A materialidade depende do valor do indicador das demonstrações financeiras (contábeis) e (ou) dos erros, avaliados em caso de sua ausência ou distorção. A significância das violações e desvios cometidos pelo cliente é um critério para o auditor confirmar se ele pode confirmar a confiabilidade das demonstrações financeiras da organização auditada.

A materialidade tem dois lados: qualitativo e quantitativo. Do ponto de vista qualitativo, o auditor deve determinar se os desvios no procedimento para transações financeiras e comerciais da organização auditada dos requisitos dos regulamentos em vigor na Federação Russa, observados durante a auditoria, são ou não materiais. Do ponto de vista quantitativo, o auditor deve avaliar se, individualmente e no total, as distorções detectadas nas demonstrações financeiras (levando em consideração o valor previsto de erros não reportados) ultrapassam o nível de materialidade adotado para a organização auditada.

Exemplos de distorções qualitativas são:

▪ descrição insuficiente ou inadequada das políticas contabilísticas, quando existe a probabilidade de o utilizador das demonstrações financeiras (contábeis) ser induzido em erro por tal descrição;

▪ não divulgação de informações sobre violações de requisitos regulamentares quando existe a probabilidade de que a aplicação subsequente de sanções possa ter um impacto significativo nos resultados da entidade auditada.

A materialidade pode ser influenciada por atos legais regulatórios da Federação Russa, bem como por fatores relacionados a contas contábeis individuais de demonstrações financeiras (contábeis) e as relações entre elas.

O auditor precisa considerar a possibilidade de distorções em relação a valores relativamente pequenos, que juntos podem ter um impacto significativo nas demonstrações financeiras (contábeis). Por exemplo, um erro em um procedimento realizado no final do mês pode indicar uma possível distorção relevante se esse erro for repetido todos os meses.

Assim:

1) a materialidade não implica a obrigação do auditor de verificar as demonstrações financeiras da organização e opinar sobre sua confiabilidade até a unidade de medida em que essas demonstrações são elaboradas;

2) a materialidade é um parâmetro de uma possível mudança na informação que pode afetar a opinião de seu usuário competente;

3) a materialidade não pode ser expressa em um valor absoluto permanente;

4) em cada caso específico, para cada organização, a materialidade pode ser diferente;

5) o critério de avaliação da materialidade só pode ser o valor limite de um possível erro nas demonstrações financeiras, que pode alterá-lo para um estado que não permita que um usuário qualificado tire conclusões corretas em sua base e tome decisões economicamente sólidas.

O auditor considera a materialidade tanto no nível das demonstrações financeiras (contábeis) como um todo, quanto em relação ao saldo de recursos nas contas contábeis individuais de grupos de transações semelhantes e casos de divulgação de informações. A materialidade pode ser influenciada por atos legais regulatórios da Federação Russa, bem como por fatores relacionados a contas contábeis individuais de demonstrações financeiras (contábeis) e as relações entre elas. Dependendo do aspecto considerado das demonstrações financeiras (contábeis), são possíveis diferentes níveis de materialidade.

O auditor deve considerar a materialidade ao determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria e ao avaliar os efeitos das distorções.

O cálculo do nível de materialidade pode ser feito de duas formas: dedutiva (de acordo com a metodologia da norma de auditoria pertinente ou metodologia intracompanhia) ou indutiva.

No caso mais geral, o nível de materialidade é determinado pelos indicadores básicos das demonstrações financeiras (dedutivamente), sobre os quais é necessário opinar sobre confiabilidade, com base em critérios estabelecidos de acordo com as normas de auditoria.

Para o cálculo do nível de materialidade podem ser utilizados tanto indicadores do período atual quanto indicadores médios dos períodos atual e anteriores. Os indicadores do período atual podem ser usados ​​quando no período atual houver mudanças significativas nos negócios da organização e os indicadores para o período atual e o período anterior ao período do relatório forem incomparáveis. No caso de qualquer valor se desviar fortemente para cima e (ou) para baixo do restante, o ajuste é permitido pela aplicação de um coeficiente com valor não superior a 2. Se o valor ajustado não cair no agregado, o auditor pode descartar tal valor um valor. Com base nos demais indicadores, o nível de materialidade é calculado como a média aritmética dos valores dos indicadores básicos utilizados para esse fim. Por conveniência em trabalhos futuros, o valor calculado do nível de materialidade pode ser arredondado em 20%.

O nível de materialidade tem impacto em outro indicador - o nível de precisão, que é utilizado na determinação do volume da amostra de auditoria, totalizando 75% do nível de materialidade.

Existe uma relação inversa entre a materialidade e o nível de risco de auditoria, ou seja, quanto maior o nível de materialidade, menor o risco de auditoria e vice-versa. A relação inversa entre materialidade e risco de auditoria é levada em consideração pelo auditor ao determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria. Por exemplo, se, após planejar procedimentos de auditoria específicos, o auditor determinar que o nível aceitável de materialidade é menor, o risco de auditoria aumenta. O auditor compensa isso:

▪ reduzindo o nível predeterminado de risco de controle sempre que possível e mantendo o nível reduzido através da realização de testes de controles aprimorados ou adicionais;

▪ ou reduzindo o risco de não detecção, alterando a natureza, o calendário e o âmbito dos procedimentos de testes substantivos planeados.

Uma das maneiras mais compreensíveis de reduzir o risco de auditoria é reduzir componentes como o risco de não detecção.

6.3. Amostra de auditoria

Ao planejar o trabalho, o auditor deve decidir se deve aplicar uma verificação seletiva ou uma verificação completa ao verificar esta seção da contabilidade.

O auditor pode verificar a exatidão da contabilização de saldos ou transações contábeis de maneira completa, se o número de elementos da população auditada for tão pequeno que o uso de métodos de amostragem não seja legítimo, ou se o uso de amostragem de auditoria for menos eficaz do que realizar uma verificação completa. O procedimento para realizar uma verificação pontual nem sempre pode ser estritamente formalizado.

A questão é regulamentada pela Norma Federal de Auditoria nº 16 "Auditor's Sample". Uma amostra de auditoria é realizada com o objetivo de aplicar procedimentos de auditoria a menos de 100% dos itens da população auditada, os quais são entendidos como elementos que compõem saldos de contas ou transações que compõem giros de contas, a fim de coletar evidência de auditoria para formar uma opinião sobre toda a população auditada. Para construir uma amostra, a organização de auditoria deve determinar o procedimento para verificar uma seção específica das demonstrações financeiras, a população auditada da qual a amostra será feita e o tamanho da amostra.

A aplicação do método de amostragem em auditoria, como em outras áreas da atividade humana, consiste em substituir a observação contínua de qualquer conjunto geral de objetos pelo estudo de alguma parte dele, seguido da distribuição dos resultados do estudo aos todo o conjunto de objetos. O método de amostragem é uma construção bem desenvolvida e repetidamente testada da teoria da probabilidade em várias aplicações.

A amostra de auditoria é:

1) em sentido amplo: método de condução de auditoria, em que o auditor verifica a documentação contábil de uma entidade econômica não de forma contínua, mas seletiva, seguindo os requisitos das Normas pertinentes;

2) em sentido estrito: uma lista de elementos selecionados da população testada de uma determinada maneira para tirar uma conclusão sobre toda a população testada com base em seu estudo.

O processo de planejamento de amostragem inclui determinar:

▪ um conjunto de dados que estará sujeito a verificação aleatória;

▪ elementos de maior valor e elementos-chave;

▪ o número de elementos que devem ser selecionados para verificação;

▪ método de seleção de elementos.

O auditor decide qual conjunto específico de dados ele verificará no decorrer de uma verificação pontual. Normalmente, o auditor verifica um conjunto de itens que correspondem ao saldo ou giro de uma determinada conta contábil.

Ao realizar uma amostra, a organização de auditoria pode dividir toda a população do estudo em grupos separados ("subpopulações"), cujos elementos de cada um têm características semelhantes. Os critérios de partição da população devem ser tais que para qualquer elemento seja possível indicar claramente a qual subpopulação ele pertence. Esse procedimento, chamado de estratificação, reduz a dispersão (variação) dos dados, o que pode facilitar o trabalho da organização de auditoria. Ao verificar ativos fixos, geralmente é conveniente separar edifícios e estruturas, veículos, equipamentos de produção, etc. em grupos separados para verificação. Ao verificar materiais, é conveniente dividir os materiais em grupos de acordo com subcontas. Ao testar a implementação, às vezes é possível classificar os clientes em grupos, dependendo dos tipos de serviços.

O tamanho da amostra é determinado pela quantidade de erro que o auditor considera aceitável. Quanto menor o seu valor, maior o tamanho da amostra necessária.

Para verificar aleatoriamente, existem vários métodos para selecionar elementos:

▪ método de amostragem aleatória (para isso podem ser utilizados programas de computador ou tabelas de números aleatórios);

▪ método de amostragem quantitativa por intervalos;

▪ método de amostragem monetária por intervalos.

O valor do intervalo é definido como a razão de todo o intervalo de valores (por exemplo, números de série de documentos ou outros objetos sendo verificados) para o número de elementos de amostra.

Para construir uma amostra monetária por intervalos, os objetos em estudo devem ter uma expressão de valor, mas deve ser possível determinar o custo pelo regime de competência.

Antes que o auditor comece a selecionar elementos aleatoriamente, ele deve selecionar um número de elementos de uma determinada maneira. Tais elementos são chamados de elementos de maior custo e chave.

Os elementos de custo mais alto sem falhas incluem aqueles cujo valor de custo excede o grau de precisão determinado no decorrer do planejamento da auditoria. Além disso, o auditor tem o direito de incluir no número de itens verificados e outros que tenham o maior valor de custo.

Os elementos-chave incluem aqueles elementos da auditoria em que o auditor considera que os erros e distorções são os mais prováveis, guiados por seu julgamento profissional, bem como informações adicionais que chegaram à sua disposição durante a auditoria.

Ao formar uma amostra, deve-se descrever as metas específicas para as quais está sendo realizada, bem como avaliar os erros presentes na amostra em relação à meta. Se os objetivos da auditoria não foram alcançados por amostragem, a firma de auditoria pode executar procedimentos de auditoria alternativos.

A avaliação dos resultados da amostra inclui os seguintes tipos de trabalho:

a) análise de cada erro na amostra;

b) extrapolação dos resultados obtidos durante a amostragem para toda a população testada;

c) avaliação de risco de amostragem.

Erros encontrados nos elementos de uma amostra representativa estão sujeitos a distribuição para toda a população testada. Erros encontrados nos elementos de maior valor e elementos-chave são levados em consideração no valor efetivamente encontrado e não estão sujeitos a distribuição. O erro total estimado dos resultados do teste da amostra é a soma do erro estimado da amostra representativa, adicionado ao erro real encontrado para o valor mais alto e os elementos-chave.

Se o valor total esperado do erro obtido a partir dos resultados da amostra estiver próximo em ordem de grandeza do nível de materialidade ou grau de precisão, e especialmente se as verificações seletivas realizadas em diferentes áreas da contabilidade do cliente derem um erro que for comparável em tamanho ou exceder o nível de materialidade, o auditor é aconselhado a tomar as seguintes medidas:

▪ exigir que o cliente corrija os erros efetivamente detectados;

▪ analisar as causas dos erros e estimar o possível volume de erros não detectados;

▪ modificar os procedimentos de auditoria para obter dados mais confiáveis ​​(por exemplo, aumentar o tamanho da amostra);

▪ tentar realizar quaisquer procedimentos alternativos de auditoria em relação a esta seção da contabilidade;

▪ exigir que o cliente corrija não só os erros detectados, mas também outros possíveis erros nesta área da contabilidade, e depois verifique novamente seletivamente outros elementos desta seção da contabilidade.

A organização de auditoria deve necessariamente refletir na documentação de trabalho do auditor todas as etapas da amostra de auditoria e análise de seus resultados.

6.4. O conceito de afiliados na auditoria

Esta questão é considerada na Norma Federal de Auditoria nº 8 "Afiliados", compilada levando em consideração as Normas Internacionais de Auditoria.

Afiliadas são pessoas físicas e jurídicas capazes de influenciar as atividades de pessoas jurídicas e (ou) pessoas físicas que exerçam atividades empresariais. Uma transação entre uma entidade auditada e uma afiliada é qualquer transação para a transferência de quaisquer ativos ou passivos entre a entidade auditada e uma afiliada.

O auditor deve executar procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as coligadas e divulgação de informações sobre elas, bem como o impacto das transações entre a entidade auditada e uma coligada nas demonstrações financeiras (contábeis) da entidade auditada. No entanto, não se deve esperar que uma auditoria revele todas as transações com afiliadas.

A administração da entidade auditada é responsável por determinar a afiliação das partes e as transações com elas, bem como divulgar as informações relevantes nas demonstrações financeiras (contábeis).

O auditor precisa ter conhecimento das atividades da entidade auditada e do setor como um todo, o que lhe permite identificar eventos, transações e práticas existentes que possam ter impacto significativo nas demonstrações financeiras (contábeis). A presença de afiliadas e transações com elas é considerada normal na prática empresarial, mas o auditor deve estar ciente delas.

Durante o curso da auditoria, o auditor deve procurar transações e transações incomuns que possam indicar a existência de afiliadas anteriormente não identificadas, incluindo:

▪ transações envolvendo situações e condições atípicas (por exemplo, presença de preços, taxas de juros, garantias não padronizadas, etc.);

▪ operações realizadas sem motivo aparente em termos de lógica de negócio;

▪ operações cujo conteúdo difere da sua forma;

▪ transações refletidas em documentos e contabilidade de forma incomum;

▪ grande volume de transações ou transações significativas com consumidores ou fornecedores individuais (em comparação com outros);

▪ transações não contabilizadas, incluindo recebimento gratuito ou prestação de serviços de gestão.

Ao revisar transações com afiliadas, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente de que essas transações foram devidamente contabilizadas e divulgadas. Se o auditor não puder obter tal evidência ou concluir que as informações sobre eles não estão claras ou incompletas nas demonstrações financeiras (contábeis), o auditor deve modificar o relatório do auditor de acordo.

Autores: Erofeeva V.A., Piskunov V.A., Bityukova T.A.

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