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RESUMO DA AULA, CRIBS
Auditoria. Evidência de auditoria: características de obtenção e reflexão na documentação de trabalho (notas de aula)
Diretório / Notas de aula, folhas de dicas Índice (expandir) Tópico 7 7.1. Evidência de auditoria Para ter uma base para conclusões sobre as principais áreas da auditoria, o auditor deve coletar as evidências apropriadas. A Norma Federal de Auditoria nº 5 "Evidência de Auditoria" estabelece requisitos uniformes para a quantidade e qualidade das evidências que devem ser obtidas durante a auditoria das demonstrações financeiras (contábeis), bem como para os procedimentos executados para obter evidências. Evidência de auditoria é a informação obtida pelo auditor durante a auditoria e o resultado da análise dessa informação, na qual se baseia a opinião do auditor. A evidência de auditoria inclui, em particular, documentos primários e registros contábeis, que são a base das demonstrações financeiras (contábeis), bem como explicações escritas de funcionários autorizados da entidade auditada e informações obtidas de várias fontes (de terceiros). A firma de auditoria ou o auditor individual deve obter evidência apropriada para tirar conclusões razoáveis nas quais basear a opinião do auditor. A evidência é obtida como resultado da condução de um conjunto de textos de controles internos e dos procedimentos de verificação substantivos necessários. Em algumas situações, as provas podem ser obtidas apenas por meio de procedimentos substantivos. Os conceitos de suficiência e adequação estão inter-relacionados e se aplicam às evidências de auditoria obtidas como resultado de testes de controles internos e procedimentos de auditoria. A suficiência é uma medida quantitativa da evidência de auditoria. A natureza adequada é o lado qualitativo da evidência de auditoria, que determina sua coincidência com uma premissa específica da preparação das demonstrações financeiras (contábeis) e sua confiabilidade. O julgamento do auditor sobre o que é evidência de auditoria apropriada e suficiente é influenciado pelos seguintes fatores: ▪ avaliação de auditoria da natureza e magnitude do risco de auditoria, tanto ao nível das demonstrações financeiras (contábeis) como ao nível dos saldos nas contas contábeis ou transações comerciais semelhantes; ▪ a natureza dos sistemas contabilísticos e de controlo interno, bem como a avaliação do risco de utilização de controlos internos; ▪ materialidade do item auditado nas demonstrações financeiras (contábeis); ▪ experiência adquirida durante auditorias anteriores; ▪ os resultados dos procedimentos de auditoria, incluindo possíveis detecções de fraudes ou erros; ▪ fonte e confiabilidade da informação. As evidências de auditoria geralmente são coletadas, levando em consideração cada premissa da preparação das demonstrações financeiras (contábeis). A evidência de auditoria relacionada a uma afirmação, como a existência de estoque, não pode compensar a falta de evidência de auditoria relacionada a outra afirmação, como uma avaliação. A natureza, tempo e extensão dos procedimentos de testes substantivos dependem da afirmação que está sendo testada. Durante os testes, o auditor pode obter evidências relacionadas a mais de uma asserção, por exemplo, ao verificar a cobrança de recebíveis, ele pode identificar evidências de auditoria tanto sobre sua existência quanto sobre seu porte (avaliação). A confiabilidade da evidência de auditoria depende de sua fonte (interna ou externa), bem como da forma de sua apresentação (visual, documental ou oral). A evidência de auditoria é mais persuasiva se for obtida de fontes diferentes, tiver conteúdo diferente e não se contradizer. Nesses casos, o auditor pode fornecer um grau de segurança mais alto do que seria obtido ao considerar a evidência de auditoria individualmente. Por outro lado, se a evidência de auditoria obtida de uma fonte for inconsistente com a evidência obtida de outra, o auditor deve determinar quais procedimentos adicionais precisam ser executados para determinar as razões para tal discrepância. O auditor deve equilibrar os custos associados à obtenção de evidência de auditoria com a utilidade das informações obtidas. No entanto, a complexidade do trabalho e os custos não são motivos suficientes para recusar a realização do procedimento necessário. Se houver sérias dúvidas sobre a confiabilidade do reflexo das transações comerciais nas demonstrações financeiras (contábeis), o auditor deve tentar obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para eliminar tal dúvida. Se não for possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve expressar uma opinião sujeita a uma ressalva apropriada ou renunciar a uma opinião. O auditor obtém evidência de auditoria executando os seguintes procedimentos substantivos: ▪ uma inspeção é um exame de registos, documentos ou ativos tangíveis durante o qual o auditor obtém provas de auditoria com graus variados de fiabilidade, dependendo da sua natureza e fonte, bem como da eficácia dos controlos internos sobre o seu processamento; ▪ observação é o monitoramento pelo auditor de um processo ou procedimento executado por outros (por exemplo, a observação pelo auditor das contagens de estoque realizadas pelos funcionários da entidade que está sendo auditada, ou o monitoramento da implementação de procedimentos de controle interno para os quais não há evidência documental para auditoria); ▪ solicitação (busca de informações de pessoas conhecedoras dentro ou fora da entidade auditada. Na forma, pode ser formal por escrito, dirigida a terceiros, ou uma pergunta oral informal dirigida a funcionários da entidade auditada. Respostas a solicitações (perguntas) pode fornecer ao auditor informações que ele não possuía anteriormente ou que apoiam evidência de auditoria); ▪ confirmação (resposta a uma solicitação de informações contidas em registros contábeis (por exemplo, o auditor normalmente solicita confirmação de contas a receber diretamente dos devedores)); ▪ recálculo (verificação da exatidão dos cálculos aritméticos em documentos primários e registros contábeis ou realização de cálculos independentes pelo auditor); ▪ procedimentos analíticos representam uma análise e avaliação das informações recebidas pelo auditor, um estudo dos indicadores financeiros e econômicos mais importantes da entidade auditada, a fim de identificar transações comerciais incomuns e (ou) refletidas incorretamente nos registros contábeis, e identificar as causas de tais erros e distorções. 7.2. Documentação de auditoria A documentação de auditoria é regulamentada pela Norma Federal de Auditoria nº 2. A organização de auditoria e o auditor individual devem documentar todas as informações que sejam importantes em termos de fornecer evidências que sustentem a opinião de auditoria, bem como evidências de que a auditoria foi conduzida de acordo com as normas federais Normas de auditoria. O objetivo desta norma é otimizar a composição e o conteúdo da documentação de trabalho das seções de contabilidade e relatórios para aumentar a "legibilidade" dos arquivos de auditoria, bem como fornecer a capacidade de controlar a validade da evidência de auditoria em todos os níveis, incluindo o autocontrole do ator. O termo "documentação" refere-se a documentos de trabalho e materiais preparados por e para o auditor, ou recebidos e retidos pelo auditor em conexão com a auditoria. Os papéis de trabalho podem ser apresentados na forma de dados registrados em papel, filme fotográfico, em formato eletrônico ou em outra forma, e são utilizados: ▪ ao planejar e conduzir uma auditoria; ▪ ao realizar monitoramento e verificação contínuos do trabalho realizado pelo auditor; ▪ registrar a evidência de auditoria obtida para confirmar a opinião do auditor. A norma não contém uma lista específica de papéis de trabalho de auditoria obrigatórios e requisitos específicos para sua execução, no entanto, formula fatores que afetam a forma e o conteúdo dos papéis de trabalho, bem como uma lista de informações aproximadas que devem ser fornecidas nos papéis de trabalho . Os papéis de trabalho devem ser elaborados na forma completa necessária para fornecer uma compreensão geral da auditoria, para que um auditor experiente, depois de lê-los, possa ter uma idéia geral da auditoria realizada pela organização. O auditor deve refletir nos papéis de trabalho informações sobre o planejamento do trabalho de auditoria, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria executados, seus resultados, bem como as conclusões extraídas da evidência de auditoria obtida. Os papéis de trabalho devem conter a fundamentação do auditor de todos os pontos importantes sobre os quais é necessário expressar seu julgamento profissional. Nos casos em que o auditor revisou assuntos complexos de princípio ou expressou julgamento profissional sobre quaisquer assuntos importantes para a auditoria, os papéis de trabalho devem incluir fatos que eram de seu conhecimento no momento da formulação das conclusões com os argumentos necessários. A extensão dos papéis de trabalho depende do julgamento profissional do auditor. Não é necessário documentar todos os assuntos considerados pelo auditor. Em particular, é inaceitável incluir na documentação de trabalho cópias de documentos primários devidamente executados, que não contenham erros e correspondam a transações comerciais descritas por esses documentos primários. Em vez de cópias de tais documentos, é permitido compilar um quadro-resumo indicando a lista de operações verificadas e marcando a disponibilidade e exatidão dos documentos primários relevantes. A documentação de trabalho deve conter informações sobre todos os documentos verificados, operações, fatos e não apenas sobre aqueles sobre os quais são feitos comentários. A suficiência do volume de documentação de trabalho é determinada pelo chefe da auditoria, enquanto os principais critérios são a disponibilidade de documentos que comprovem a realização de testes de auditoria de mérito de acordo com os programas de auditoria aprovados, o cumprimento do princípio de verificação direcionada , garantindo a possibilidade de rastreamento de ponta a ponta (usando o método de referência cruzada) da exatidão (incorreção) dos dados de relatório. A forma e o conteúdo dos documentos de trabalho são determinados por fatores como: ▪ a natureza do trabalho de auditoria; ▪ requisitos para o relatório do auditor; ▪ a natureza e complexidade das atividades da entidade auditada; ▪ a natureza e o estado dos sistemas contabilísticos e de controlo interno da entidade auditada; ▪ a necessidade de dar instruções aos funcionários do auditor, exercer controle contínuo sobre eles e verificar o trabalho que realizam; ▪ métodos e técnicas específicas utilizadas no processo de auditoria. Os papéis de trabalho devem ser elaborados e sistematizados de forma a atender às circunstâncias de cada auditoria específica e às necessidades do auditor durante sua execução. A fim de aumentar a eficiência da preparação e verificação de documentos de trabalho em uma organização de auditoria, é aconselhável desenvolver formulários padrão de documentação (por exemplo, uma estrutura padrão de um arquivo de auditoria (pasta) de documentos de trabalho, formulários, questionários, cartas e apelações, etc.). Essa padronização da documentação pode facilitar o trabalho atribuído aos subordinados e, ao mesmo tempo, permitir que você controle os resultados de seu trabalho. Para cada cliente, a firma de auditoria preenche uma pasta permanente e anual (atual). A pasta permanente contém informações permanentes e pouco alteradas sobre o cliente, por exemplo: ▪ cópias do pacote de documentos constitutivos; ▪ informações sobre os principais acionistas (coproprietários); ▪ dados sobre a estrutura organizacional da empresa; ▪ cópias de acordos de longo prazo (com bancos sobre empréstimos, com clientes próprios, com fornecedores), que são importantes para a auditoria ao longo de muitos anos; ▪ cópias de documentos regulamentares relacionados com o funcionamento desta empresa ou empresas de um grupo específico ao qual a organização do cliente está relacionada. A pasta anual (atual) contém os documentos de trabalho atuais da auditoria com base nos resultados de cada exercício financeiro específico. Para cada ano, uma pasta atual separada ou (no caso de uma quantidade significativa de documentação) um conjunto de pastas é criado para cada organização auditada. Para clientes de pequenas empresas, bem como para a execução de tarefas pontuais, é permitido colocar informações permanentes e variáveis sobre o cliente na mesma pasta. No caso de o cliente se candidatar novamente no próximo ano, os auditores que trabalham com esse cliente devem separar seus documentos em pastas separadas apropriadas. No momento da elaboração do relatório de auditoria, toda a documentação de trabalho deve ser criada (recebida) e formalizada de acordo. O auditor precisa estabelecer procedimentos apropriados para garantir a confidencialidade, guarda dos papéis de trabalho e também para seu armazenamento por um período de tempo suficiente, com base na natureza das atividades do auditor, bem como requisitos legais e profissionais, mas não inferior a cinco anos. Os papéis de trabalho são de propriedade do auditor, embora partes dos documentos ou trechos deles possam ser fornecidos à entidade auditada a critério do auditor, eles não podem substituir os registros contábeis da entidade auditada. 7.3. Verificação da conformidade com os requisitos regulamentares Ao considerar esta questão, é necessário guiar-se pela Norma Federal de Auditoria nº 14 "Levando em consideração os requisitos dos atos legais regulatórios da Federação Russa durante a auditoria". Como parte da auditoria das demonstrações financeiras, o auditor não visa identificar todos os fatos de não conformidade com leis e regulamentos. A identificação de tais fatos pode ser objeto de trabalho especial de auditoria na execução de serviços relacionados à auditoria, entretanto, a realização de auditoria anual pode ajudar a evitar o descumprimento de leis e regulamentos pelo auditado. O grau de influência das leis e regulamentos nas demonstrações financeiras da organização pode ser diferente. Alguns atos legislativos e regulamentares determinam a forma das demonstrações financeiras, o procedimento para a formação de seus indicadores, divulgação de informações nas demonstrações financeiras da organização. Outras leis e regulamentos definem as condições para as atividades da organização, sem as quais as atividades ou operações individuais da organização não podem ser realizadas ou podem ser encerradas ou limitadas. Por exemplo, a legislação sobre as sociedades anônimas regulamenta os processos de constituição, reorganização das sociedades anônimas, procedimentos de mudança de capital, etc.; organizações em vários setores devem ter licenças para realizar suas atividades (por exemplo, organizações de auditoria, organizações envolvidas na produção e processamento de petróleo e gás, organizações de transporte, etc.); as leis antitruste regulam certas transações pelas organizações e podem proibir sua implementação, etc. Várias leis e regulamentos criam obrigações especiais para as organizações. A legislação tributária, a legislação de controle de moeda, a legislação aduaneira, etc., afetam as atividades de quase todas as organizações. Ao mesmo tempo, o não cumprimento da lei nessas áreas pode ter consequências financeiras significativas para a organização. Finalmente, existem leis e regulamentos que definem as questões gerais do funcionamento da organização. Isso inclui leis trabalhistas, regulamentos de segurança, saúde do trabalhador, etc. Tais regulamentos geralmente não têm impacto nas demonstrações financeiras de uma entidade porque têm pouca ou nenhuma influência sobre eventos ou transações que normalmente seriam refletidos nas demonstrações financeiras. A administração da organização auditada é responsável pelo cumprimento dos requisitos dos atos legislativos e regulamentares. O auditor não é responsável pela não conformidade da organização auditada com leis e regulamentos e, portanto, a verificação da conformidade com as leis e regulamentos da organização auditada não é o objetivo da auditoria. Quanto mais fraco o efeito das leis e regulamentos sobre as transações e fatos das atividades de negócios que geralmente são refletidos na contabilidade e nos relatórios, menos provável é que a auditoria revele fatos de não conformidade pela organização com leis e regulamentos. Ao planejar e executar uma auditoria, bem como ao avaliar seus resultados e elaborar um relatório de auditoria, o auditor deve levar em consideração que a não conformidade pela entidade auditada com leis e regulamentos pode, em alguns casos, ter um impacto material na declarações financeiras. Por exemplo, a não conformidade com as leis fiscais pode levar à declaração incorreta de passivos fiscais de uma entidade e passivos materiais para pagar multas. O não cumprimento das condições estipuladas pelas licenças de uso de recursos naturais, desenvolvimento de jazidas minerais, etc., pode levar à violação do princípio de continuidade, etc. O auditor também precisa obter evidência suficiente de que o auditado cumpre as leis e regulamentos que, na opinião do auditor, afetam a determinação de valores relevantes nas demonstrações financeiras e nas informações nelas divulgadas. Para fazer isso, ele precisa estudar os requisitos das leis e regulamentos relevantes e certificar-se de que os indicadores necessários estejam refletidos nas demonstrações financeiras e as informações sejam divulgadas nas notas às mesmas. De acordo com os requisitos da Lei de Auditoria, ao verificar a conformidade do procedimento contábil com a lei, o auditor deve: ▪ estudar os requisitos dos atos legislativos e regulamentares em vigor sobre o procedimento de manutenção de registos contabilísticos; ▪ certificar-se de que a organização auditada cumpre os requisitos especificados. Em regra, a verificação do cumprimento dos requisitos dos atos legislativos e regulamentares é efetuada no decurso dos procedimentos de auditoria para verificação dos elementos relevantes das demonstrações financeiras. O auditor deve estar preparado para o fato de que isso pode revelar fatos de não conformidade com leis e regulamentos. Por exemplo, tais fatos podem ser identificados ao revisar as atas de reuniões do conselho de administração ou outro órgão de governança, ao responder a consultas sobre litígios, reclamações e sanções da administração e/ou do advogado da organização, ao realizar procedimentos substantivos de auditoria com relação a transações ou relatórios de saldo. Ao avaliar o impacto da não conformidade com leis e regulamentos nas demonstrações financeiras do auditado, o auditor deve: ▪ considerar possíveis consequências financeiras para a organização: multas, penalidades, outras sanções, ameaça de confisco de bens, cessação forçada de atividades, litígios, etc.; ▪ considerar a necessidade de divulgar possíveis consequências financeiras nos relatórios da organização; ▪ avaliar se as potenciais consequências financeiras são tão graves que possam afectar a fiabilidade das demonstrações financeiras. O auditor, o mais rápido possível, relata os fatos identificados de não conformidade com os atos legais regulamentares da Federação Russa pela entidade auditada ao conselho de administração e à alta administração da entidade auditada ou obtém evidências de que foram devidamente informados sobre os fatos de não conformidade que chamaram a atenção do auditor. No entanto, o auditor pode optar por não fazê-lo na ausência de consequências ou em casos menores, e pode discutir antecipadamente com a administração a natureza dos assuntos a serem relatados pelo auditor. Se o auditor chegar à conclusão de que o fato de não conformidade com os atos legais regulamentares da Federação Russa tem um impacto significativo nas demonstrações financeiras (contábeis) e não foi refletido adequadamente nela, ele deve expressar uma opinião com ressalva ou uma opinião negativa por escrito. O auditor deve documentar a não conformidade identificada (ou suspeita) pela entidade auditada com leis e regulamentos. Se a entidade auditada impedir o auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente confirmando que os fatos de não conformidade com os atos legais regulatórios da Federação Russa, que podem ser relevantes para as demonstrações financeiras (contábeis), ocorreram ou podem ocorrer , o auditor deve expressar uma opinião com ressalva ou recusar-se a emitir opiniões devido à limitação do escopo da auditoria. 7.4. Ações do auditor em caso de detecção de erros e desonestidade A distorção das demonstrações financeiras, ou seja, a reflexão e apresentação incorreta dos dados contábeis pode ser de dois tipos: intencional e não intencional. A distorção deliberada das demonstrações financeiras é o resultado de ações deliberadas (ou inação) do pessoal da entidade econômica auditada. Eles estão comprometidos com propósitos egoístas de enganar os usuários das demonstrações financeiras. Ao mesmo tempo, o auditor deve levar em consideração que a conclusão sobre as ações deliberadas (ou inação) do pessoal da entidade econômica, levando ao aparecimento de distorções nas demonstrações financeiras, só pode ser feita pelo órgão autorizado. A distorção não intencional das demonstrações financeiras é o resultado de ações não intencionais (ou inação) do pessoal da entidade econômica auditada. Pode ser o resultado de erros aritméticos ou lógicos nos registros contábeis, erros nos cálculos, descuido na integralidade da contabilidade, reflexo incorreto na contabilidade dos fatos da atividade econômica, presença e condição da propriedade. Tanto a deturpação intencional quanto a não intencional das demonstrações financeiras podem ser significativas para a entidade econômica auditada (ou seja, afetar a confiabilidade de suas demonstrações financeiras de tal forma que um usuário qualificado das demonstrações financeiras pode tirar conclusões errôneas ou tomar decisões errôneas) ou insignificante. Um erro é uma deturpação não intencional nas demonstrações financeiras (contábeis), incluindo a falha em refletir qualquer indicador numérico ou a não divulgação de qualquer informação. Exemplos de erros são: ▪ ações erradas tomadas durante a recolha e processamento de dados com base nos quais foram compiladas demonstrações financeiras (contábeis); ▪ estimativas incorretas resultantes de contabilidade incorreta ou interpretação incorreta dos fatos; ▪ erros na aplicação de princípios contábeis relevantes para mensuração, classificação, apresentação ou divulgação precisas. Entende-se por fraude as ações intencionais cometidas por uma ou mais pessoas dentre os representantes do proprietário, administradores e empregados da entidade auditada ou de terceiros por meio de ações ilícitas (inação) para obtenção de benefícios ilícitos. As Normas Federais de Auditoria consideram apenas ações fraudulentas que causem distorções relevantes nas demonstrações financeiras (contábeis). Existem dois tipos de distorções fraudulentas que são consideradas em uma auditoria: ▪ distorções decorrentes do processo de preparação injusta de demonstrações financeiras (contábeis); ▪ distorções decorrentes da apropriação de bens. A fraude implica a presença de fatores motivadores e oportunidades percebidas para sua comissão. A preparação injusta de demonstrações financeiras (contábeis) é possível nos casos em que a administração da entidade auditada, sob a influência de fatores externos ou internos, deseja obter resultados de desempenho tendenciosos. Existe uma possibilidade percebida de relatórios financeiros (contábeis) fraudulentos ou apropriação indébita de ativos quando um indivíduo acredita que pode burlar o sistema de controle interno (por exemplo, se essa pessoa estiver em uma posição de responsabilidade ou conhecer deficiências específicas no sistema de controle interno). Um erro difere de um ato de má-fé pela falta de intenção subjacente à ação que levou à distorção das demonstrações financeiras (contábeis). Ao contrário do erro, a fraude é intencional e geralmente envolve a ocultação deliberada de fatos. Embora o auditor possa determinar o potencial de fraude, é difícil, se não impossível, determinar a intenção, especialmente em termos do julgamento subjetivo da administração da entidade. A administração da entidade auditada e os representantes do proprietário, de acordo com a legislação da Federação Russa, são responsáveis por prevenir e detectar fraudes e erros. A responsabilidade dessas pessoas pode depender da estrutura organizacional e dos documentos normativos internos da entidade auditada. As práticas de governança corporativa exigem que os representantes do proprietário e da administração da entidade auditada criem e mantenham uma cultura geral de integridade e altos padrões morais e estabeleçam controles adequados para prevenir e detectar erros e fraudes. A administração da entidade é obrigada a estabelecer um ambiente de controle e manter políticas e procedimentos que maximizem o alcance dos objetivos das operações ordenadas e eficientes da entidade, implementando e mantendo a continuidade de um sistema contábil e de controle interno projetado para prevenir e detectar fraudes e erros. . Tal sistema reduz, mas não elimina completamente, o risco de distorção devido a erros e fraudes. Dessa forma, a administração da entidade é responsável por qualquer risco remanescente. O auditor não é e não pode ser responsabilizado pela prevenção de erros e fraudes, e ele não pode obter segurança absoluta de que todas as distorções relevantes nas demonstrações financeiras (contábeis) serão detectadas. Devido às limitações inerentes de uma auditoria, existe um risco inevitável de que alguma distorção relevante nas demonstrações financeiras (contábeis) não seja detectada, apesar de a auditoria ter sido planejada e conduzida em estrita conformidade com as Normas Federais de Auditoria. O risco de não detectar ações fraudulentas da administração da entidade auditada é muito maior do que o risco de não detectar ações fraudulentas de seus funcionários, uma vez que a administração e os representantes do proprietário estão em uma posição que implica sua alta autoridade, honestidade e integridade, o que dá-lhes a oportunidade de contornar os procedimentos de controlo formalmente estabelecidos. Um certo nível de gestão pode tirar proveito de sua posição e burlar procedimentos de controle projetados para impedir ações desonestas semelhantes de funcionários (por exemplo, dar uma ordem para registrar uma transação comercial específica ou ocultá-la). A administração pode ordenar que os funcionários cometam qualquer ato desonesto ou usar sua ajuda para fazê-lo, e os funcionários comuns podem não estar cientes disso. Até que seja obtida prova em contrário, o auditor tem o direito de aceitar os registros e documentos da entidade auditada como genuínos. Uma auditoria realizada de acordo com as Normas Federais de Auditoria, via de regra, não envolve a verificação da autenticidade da documentação e não exige que o auditor, como pessoa que não possui treinamento especial, seja especialista em tal verificação. A capacidade de ocultar atividades fraudulentas torna muito mais difícil detectá-las. No entanto, usando o conhecimento das atividades da entidade que está sendo auditada, o auditor pode determinar os eventos ou condições que proporcionam uma oportunidade, motivação ou meio de cometer fraude, ou determinar o fato de que a fraude já ocorreu. Tais eventos ou condições são chamados de fatores de risco de fraude. Isso, por exemplo, é a ausência de um documento primário ou um resultado contraditório de um procedimento analítico. Esses eventos podem ocorrer como resultado de outras circunstâncias, e não como resultado de ações desonestas. Os fatores de risco de fraude nem sempre indicam a presença de tais atos, mas muitas vezes estão presentes nas circunstâncias em que os atos ocorrem. A presença de fatores de risco de fraude pode alterar a avaliação do auditor do risco inerente ou de controle. Os assuntos a serem comunicados aos representantes do proprietário são determinados pelo julgamento profissional do auditor. Tais perguntas podem incluir: ▪ questões de competência e integridade de gestão; ▪ práticas desleais envolvendo a gestão; ▪ outras ações desonestas que levaram a distorções significativas nas demonstrações financeiras (contábeis); ▪ distorções significativas nas demonstrações financeiras (contábeis) resultantes de erros; ▪ distorções que possam causar distorções significativas nas demonstrações financeiras (contábeis) no futuro. Caso o auditor tenha constatado distorções relevantes nas demonstrações financeiras (contábeis) decorrentes de erro, ele deve informar prontamente aos gestores do nível apropriado e, se necessário, aos representantes do proprietário da entidade auditada. Se o auditor concluir que é impossível concluir a auditoria devido à distorção das demonstrações financeiras (contábeis) como resultado de ações desonestas, ele deve levar em consideração sua responsabilidade profissional e legal em relação a essas circunstâncias, considerar a possibilidade de abandonar o cargo. O aumento do risco de distorções nas demonstrações financeiras pode ser influenciado tanto por fatores da atividade econômica de uma entidade econômica, quanto pelas características de um determinado setor ou país como um todo. 1. Os fatores de atividades intraeconômicas de uma entidade econômica que contribuem para o aparecimento de distorções incluem: ▪ a presença de investimentos financeiros significativos em sectores de crise da economia; ▪ discrepância entre o montante do capital de giro e o rápido crescimento nas vendas (produção) de uma entidade econômica ou uma diminuição significativa nos lucros; ▪ a presença de dependência de uma entidade económica num determinado período de um ou de um pequeno número de clientes ou fornecedores; ▪ alterações nas práticas contratuais ou políticas contabilísticas que conduzam a uma alteração significativa no lucro; ▪ transacções atípicas de uma entidade económica, especialmente no final do ano, que afectam significativamente o valor dos indicadores financeiros; ▪ a presença de pagamentos por serviços que claramente não correspondem aos serviços prestados; ▪ características da estrutura organizacional e de gestão de uma entidade económica, presença de deficiências nesta estrutura; ▪ características da estrutura de capital e distribuição de lucros; ▪ presença de desvios das regras estabelecidas na contabilidade e organização da preparação das demonstrações financeiras, etc. 2. Os fatores que refletem as especificidades do estado de um determinado ramo de atividade financeira e econômica de uma entidade econômica e a economia do país como um todo, contribuindo para o aparecimento de distorções, incluem: ▪ o estado do sector económico e da economia do país como um todo - crise, depressão ou recuperação; ▪ aumentar a possibilidade de insolvência (falência) de uma entidade económica devido ao estado de crise da indústria; ▪ características da atividade produtiva de uma entidade económica, características tecnológicas da produção. Os fatos de distorções das demonstrações financeiras da organização de auditoria revelados durante a auditoria devem ser refletidos em detalhes em sua documentação de trabalho e, posteriormente, no relatório ou conclusão. A organização de auditoria é responsável por expressar uma opinião objetiva e razoável sobre a confiabilidade das demonstrações financeiras apresentadas por escrito no relatório de auditoria e (ou) relatório à administração da entidade econômica auditada. Ela também é responsável pela exatidão e integridade dos dados refletidos na opinião do auditor e (ou) pelo relatório sobre as distorções relevantes das demonstrações financeiras por ele identificadas. A entidade auditora é responsável pelo incumprimento da confidencialidade da informação comercial de uma entidade económica, expressa na divulgação de informação sobre as distorções identificadas das demonstrações financeiras a terceiros (salvo quando expressamente previsto pela legislação aplicável). 7.5. Procedimentos analíticos em auditoria. Tipos e características de aplicação A Norma Federal de Auditoria nº 20 "Procedimentos Analíticos" obriga o auditor a aplicar procedimentos analíticos na fase de planejamento e na fase final da auditoria, enquanto o auditor analisa os índices e padrões com base em informações sobre as atividades da entidade auditada, e também estuda a relação desses índices e padrões com outras informações existentes à disposição do auditor ou as razões de possíveis desvios das mesmas. Os procedimentos analíticos incluem: a) consideração de informações financeiras e outras informações sobre a entidade auditada em comparação: ▪ com informações comparáveis de períodos anteriores; ▪ os resultados esperados das atividades da entidade auditada, por exemplo, estimativas ou previsões, bem como as premissas do auditor; ▪ informações sobre organizações envolvidas em atividades similares (por exemplo, comparando a relação entre a receita de vendas da entidade auditada e o valor das contas a receber com as médias do setor ou com indicadores de outras organizações de tamanho comparável no mesmo setor); b) consideração dos relacionamentos: ▪ entre elementos de informação que se espera que correspondam a um padrão previsto, com base na experiência da entidade auditada; ▪ informações financeiras e outras informações (por exemplo, entre custos trabalhistas e número de funcionários). Os procedimentos analíticos podem ser realizados de diferentes maneiras (comparação simples, análise complexa usando métodos estatísticos complexos, etc.). Procedimentos analíticos são realizados nas demonstrações financeiras consolidadas, demonstrações financeiras de subsidiárias, divisões ou segmentos e determinados elementos das informações financeiras. A aplicação dos procedimentos analíticos baseia-se no pressuposto de que a relação entre os indicadores numéricos existe e continua a existir na medida em que não haja evidência em contrário. A presença de tal relacionamento fornece evidência de auditoria quanto à completude, precisão e confiabilidade dos dados obtidos na contabilidade. A extensão em que o auditor pode confiar nos resultados dos procedimentos analíticos depende da avaliação do auditor do risco de que os procedimentos analíticos baseados em dados prospectivos possam indicar a ausência de erro quando, de fato, o valor que está sendo testado está materialmente distorcido. A escolha do método para realizar procedimentos analíticos ou projetar um teste depende do objetivo. Em uma análise sequencial das demonstrações financeiras, é aconselhável primeiro que o auditor aplique o chamado método de leitura das demonstrações financeiras. Este método consiste em estudar os valores absolutos dos indicadores apresentados em relatórios externos e, com base nisso, determinar as principais fontes de recursos e lucros da empresa (motivos das perdas), direções para sua utilização no período passado, bem como as principais disposições da política contabilística. Atenção especial deve ser dada à presença de indicadores e valores incomuns nas declarações. O método de análise comparativa setorial é utilizado para comparar o desempenho financeiro de uma empresa com os dados médios do setor. O benefício do benchmarking do setor é que ele fornece ao auditor uma compreensão mais profunda do negócio do cliente. Claro que isso é verdade, desde que a situação financeira das empresas e a dinâmica dos indicadores setoriais reflitam o padrão objetivo de desenvolvimento da indústria. Além disso, devem estar disponíveis informações com a qualidade exigida com base nas quais a situação financeira de várias empresas possa ser analisada. Em uma análise comparativa dos indicadores reais e planejados, o auditor examina o conteúdo e o procedimento de elaboração das estimativas, discute com o cliente e também realiza testes detalhados dos indicadores reais. Como regra, as empresas fazem cálculos preliminares para vários aspectos de suas atividades comerciais. Como esses cálculos nada mais são do que a previsão do cliente para o período em questão, um exame daqueles aspectos em que há desvios acentuados dos indicadores reais dos planejados pode revelar erros. O auditor também pode elaborar seu próprio balanço patrimonial com base nas tendências de desenvolvimento da empresa e em sua própria compreensão do negócio do cliente. A comparação dos dados reais do cliente com os cálculos do auditor permitirá uma verificação mais completa. Observe que muitas vezes é muito eficaz comparar os dados contábeis e de relatório do cliente por vários períodos de tempo, bem como o estudo de desvios do auditor que fornece técnicas e métodos diferentes. A comparação de indicadores financeiros no contexto de cada um dos métodos pode ocorrer em termos absolutos, em termos relativos e em versão mista. Como mostra a prática, as conclusões baseadas no estudo de indicadores absolutos de reporte requerem a maior cautela. Isso se explica pelo fato de que a interpretação das mudanças nos valores absolutos devido à influência da inflação não pode ser inequívoca. Nesse sentido, a análise de indicadores relativos é considerada um procedimento analítico geralmente aceito. Os indicadores relativos, por sua vez, são diferenciados em indicadores de saldo, indicadores da demonstração dos resultados financeiros e sua utilização e indicadores mistos. A análise dos resultados e a retirada de conclusões após a implementação dos procedimentos de auditoria podem ser pensadas como um todo, como um processo de análise, interpretação e síntese de desvios inusitados encontrados pelo auditor. A aplicação desses procedimentos melhora a qualidade e reduz o custo da auditoria. Os resultados da análise de desvios incomuns, bem como os resultados do planejamento e execução de procedimentos analíticos, o auditor deve refletir na documentação de trabalho da auditoria; usar para obter evidência de auditoria necessária para a preparação de um relatório de auditoria, bem como para a preparação de informações escritas pelo auditor à administração de uma entidade econômica com base nos resultados da auditoria. 7.6. Peculiaridades da Auditoria de Valores Estimados A questão é regulamentada pela Norma Federal de Auditoria nº 21 “Peculiaridades da Auditoria de Valores Estimados”, que estabelece requisitos uniformes para a auditoria de valores estimados contidos em demonstrações financeiras (contábeis). A Norma não se aplica à revisão de informações financeiras previstas ou esperadas, mas muitos de seus procedimentos podem ser usados para esse fim. Os valores estimados são os valores aproximados de certos indicadores determinados ou calculados pelos funcionários da entidade com base no julgamento profissional na ausência de métodos precisos para determiná-los, incluindo: a) reservas estimadas; b) encargos de depreciação; c) rendimentos acumulados; d) ativos e passivos fiscais diferidos; e) uma reserva para fazer face a perdas incorridas em decorrência de atividades financeiras e econômicas; f) perdas em contratos de construção reconhecidas antes do término desses contratos. Os valores estimados são calculados, via de regra, nas condições de incerteza do resultado de eventos ocorridos no passado ou com alguma probabilidade de ocorrer no futuro, e exigem julgamento profissional. Se as demonstrações financeiras (contábeis) contiverem valores estimados, o risco de distorção relevante aumenta. Uma estimativa contábil pode ser parte de um sistema contábil em andamento ou parte de um sistema que opera apenas no final de um período contábil. Em muitos casos, as estimativas são calculadas usando fórmulas e índices baseados na experiência da entidade auditada (por exemplo, taxas de depreciação padrão para um grupo de ativos imobilizados, uma porcentagem padrão da receita de vendas para calcular uma reserva para garantia futura reparos e serviço de garantia para produtos que são vitalícios). Nesses casos, a administração da entidade deve revisar periodicamente as fórmulas e índices, por exemplo, reestimando a vida útil remanescente dos ativos ou comparando os resultados reais com a estimativa e ajustando a fórmula, se necessário. As ações do auditor tomadas na revisão geral e detalhada dos procedimentos usados pela administração da entidade incluem: a) avaliação dos dados de entrada e consideração das premissas nas quais a estimativa se baseia; b) verificação aritmética dos cálculos; c) comparação dos cálculos em relação aos períodos anteriores com os resultados reais desses períodos (se possível); d) consideração de procedimentos para aprovação de estimativas contábeis pela administração da entidade auditada. Ao avaliar as premissas nas quais a estimativa contábil se baseia, o auditor deve considerar se elas são: a) razoável, levando em consideração os resultados reais de períodos anteriores; b) aplicada de forma consistente com as premissas utilizadas para calcular as demais estimativas; c) consistente com os planos da administração da entidade auditada. O auditor deve verificar a exatidão das fórmulas utilizadas pela administração da entidade auditada no cálculo das estimativas. Esta verificação geral é baseada no conhecimento do auditor do seguinte: a) os resultados financeiros da entidade auditada de períodos anteriores; b) a prática seguida por outras entidades econômicas de determinado setor da economia; c) os planos da administração da entidade auditada conforme comunicados ao auditor. O auditor deve realizar uma verificação aritmética dos cálculos. A natureza, o prazo e o escopo dos procedimentos de auditoria para tal auditoria dependem da complexidade do cálculo dos valores estimados, da avaliação do auditor da confiabilidade dos procedimentos e métodos utilizados pela entidade auditada, bem como da materialidade dos valores estimados. para as demonstrações financeiras (contábeis) como um todo. Devido à incerteza inerente a uma estimativa contábil, a avaliação de discrepâncias pode ser mais difícil do que em outras áreas da auditoria. Se houver discrepância entre a estimativa de auditoria do valor, confirmada por evidência de auditoria, e o valor estimado refletido nas demonstrações financeiras (contábeis), o auditor deve determinar se há necessidade de ajustar as demonstrações financeiras (contábeis) devido a a existência de tal discrepância. Se a diferença for razoável (por exemplo, devido ao fato de o valor nas demonstrações financeiras (contábeis) não ultrapassar o erro permitido), o auditor não precisa exigir um ajuste. Se o auditor acreditar que a diferença existente não é razoável, ele deve entrar em contato com a administração da entidade auditada com uma proposta de revisão da estimativa contábil. Em caso de recusa, a diferença deve ser considerada uma distorção e considerada juntamente com outras distorções ao avaliar se as consequências de tais distorções são significativas para as demonstrações financeiras (contábeis). 7.7. Auditoria nas condições de tratamento de dados informáticos O processamento de dados informatizados (COD) de uma entidade econômica ocorre nos casos em que a tecnologia computacional é usada para processar quantidades significativas de informações contábeis, independentemente dos seguintes fatores: a) o computador é utilizado pela entidade económica de forma autónoma ou mediante acordo com terceiro; b) um computador é utilizado por uma entidade económica para processar informação económica em todos os aspectos da actividade económica e da sua contabilidade, ou apenas para automatizar o processamento de informação sobre determinados tipos de factos da vida económica, determinadas áreas da contabilidade. Ao realizar uma auditoria no sistema COD, o objetivo da auditoria e os principais elementos de sua metodologia são preservados. A presença do ambiente COD afeta significativamente o processo de estudo do sistema contábil de uma entidade econômica e seus controles internos pelo auditor. O uso de meios técnicos leva a uma mudança em elementos individuais da organização da contabilidade e do controle interno: a) para verificar as transações comerciais, juntamente com os documentos contábeis primários tradicionais, também são usados documentos contábeis primários em um meio legível por máquina; b) indicadores de referência permanentes podem ser verificados em relação aos dados armazenados na memória do computador ou em mídia legível por máquina; c) em vez das tradicionais formas manuais de escrituração, pode-se utilizar uma contabilidade voltada para métodos progressivos de geração de informações de saída e garantia de sua confiabilidade, combinando contabilidade sintética com analítica e sistemática com cronológica, além de aumentar a eficiência e facilidade de uso de informações contábeis e de relatórios. O auditor não deve forçar (direta ou indiretamente) a entidade econômica auditada a usar o sistema COD conhecido pelo auditor. Uma entidade económica é obrigada a fornecer à organização de auditoria o acesso necessário ao sistema COD. O não cumprimento (cumprimento incompleto) desta condição é uma limitação do escopo da auditoria no sistema COD, pelo que a organização de auditoria pode exigir o fornecimento dos documentos de que necessita em papel. É desejável que o auditor tenha uma ideia sobre os equipamentos técnicos, de software, matemáticos e outros tipos de equipamentos de informática, bem como os sistemas de processamento de informações econômicas. Caso o auditor não possua esse conhecimento, deve-se recorrer ao trabalho de um especialista na área de tecnologia da informação. Os seguintes fatores podem influenciar a quantidade de risco de auditoria ao realizar uma auditoria sob as condições de um código de conduta: a) a forma organizacional de processamento de dados, por exemplo: se o processamento é realizado por uma unidade especial (centro de informática, centro de informação e informática, departamento de um sistema automatizado de gestão empresarial) ou computadores instalados nos locais de trabalho do pessoal de contabilidade e o processamento de dados é realizado diretamente por contadores; se o processamento de dados é realizado pela entidade econômica de forma independente ou é realizado sob acordo com um terceiro; b) a forma do produto de software (desenvolvedores); c) seções contábeis e seções que operam no ambiente COD (grau de informatização); d) o sistema COD está localizado em um ou vários computadores; e) o processamento das credenciais é realizado localmente em cada computador ou é utilizada uma opção de rede; e) assegurar o arquivamento e armazenamento de dados; g) a transmissão de dados é realizada: usando canais de comunicação, via mídia externa (por exemplo, disquetes) ou os dados são inseridos a partir do teclado. O auditor é obrigado a verificar a conformidade dos algoritmos aplicados com os requisitos da documentação regulatória para contabilidade e elaboração de demonstrações financeiras para os principais cálculos automatizados de uma entidade econômica. As fontes de obtenção de prova de auditoria no decurso dos procedimentos de auditoria são os dados preparados no sistema COD de uma entidade económica sob a forma de tabelas, declarações, registos contabilísticos de uma entidade económica. O auditor tem a oportunidade de utilizá-los, suas cópias, inclusive fotocópias, como documentação de trabalho da auditoria, acompanhando o processamento desses documentos com links, notas, caracteres especiais. No caso de o auditor trabalhar diretamente no sistema COD de uma entidade económica (sem imprimir dados), os documentos de trabalho que confirmam a recolha de provas de auditoria são compilados pelo auditor de forma independente. A presença do sistema COD não exime a entidade econômica da obrigação de documentar os fatos da vida econômica na forma prescrita. Autores: Erofeeva V.A., Piskunov V.A., Bityukova T.A. << Voltar: Risco de auditoria e sua relação com materialidade e amostragem de auditoria (Risco de auditoria e sua avaliação. Avaliação da materialidade (materialidade) em uma auditoria. Amostragem de auditoria. O conceito de afiliadas em uma auditoria) >> Encaminhar: A fase final da auditoria (Informar a gestão sobre os resultados da auditoria. Relatório do auditor. Data de assinatura do relatório de auditoria e nele refletir os eventos ocorridos após a data de preparação e apresentação das demonstrações financeiras. Confidencialidade do auditor)
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